7.10.2005

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A työskentelee B Oy:n palveluksessa asentajana. Työsuhde B Oy:öön on alkanut 13.1.1994.

B Oy on vuonna 1993 perustettu laivanrakennuksesta ja -suunnittelusta vastaava yritys. Yhtiöllä on omat 3 700 m³:n toimitilat Pansiossa. Yrityksen strategiana on panostaminen omien tuotteiden valmistukseen Pansion tuotantotiloissa, kuten alle 25 metrin alumiinialuksiin, turistisukellusveneisiin, alumiinista valmistettuihin osiin yrityksille, erilaisen putkituotannon esivalmistukseen, osiin paperikonevalmistajille, öljyntorjuntalaitteistoihin sekä osaamiseen telakoilla KT-kokonaistoimittajana.

Olkiluodon ydinvoimalan rakennushankkeen käynnistyttyä B Oy toimii ja tarjoaa työpanostaan myös ydinvoimalan alihankintatöistä. B Oy:n erityisosaamista ovat erilaiset hitsaus- ja asennustyöt.

B Oy on lähettänyt hakijan tekemään asennustyötä Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle 16.5.2005. Komennuksen arvioidaan kestävän 11.5.2008 asti. Hakija saattaa komennuksen aikana työskennellä myös yksittäisiä päiviä varsinaisella työpaikallaan B Oy:n toimitiloissa Pansiossa. Näiltä päiviltä matkakustannusten korvauksia ei luonnollisestikaan makseta.

B Oy tekee ydinvoimalaprojektin aikana tarjouksia useamman eri työvaiheen suorittamisesta. Mikäli B Oy voittaa tarjouskilpailuja, saatetaan hakija lähettää uudelleen asennustyöhön Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle, arviolta heinäkuusta 2008 lukien noin vuoden ajaksi.

Ennen komennuksen alkua hakija on työskennellyt B Oy:n omissa toimitiloissa sekä eripituisilla työkomennuksilla asennustöissä eri telakoilla. Hakijan tarkka työhistoria selviää hakemuksen liitteenä olevasta taulukosta.

Hakijan varsinainen työpaikka on koko ajan ollut B Oy:n omat toimitilat Pansiossa eikä hakijaa ole miltään osin käsitelty niin sanottuna erityisalan työntekijänä. Päivärahojen maksun edellytyksenä on siten ollut se, että erityinen työntekemispaikka on sijainnut yli 5 kilometrin päässä hakijan kotoa ja varsinaiselta työpaikalta sekä yli 15 kilometrin päässä kotoa tai varsinaiselta työpaikalta riippuen siitä, mistä työmatka on alkanut.

Komennuksen ajan hakijan perhe ja vakituinen asunto säilyvät Turussa. Hakijalla on mahdollisuus yöpyä Olkiluodossa työnantajan vuokraamassa 3 huonetta ja keittiön käsittävässä kerrostaloasunnossa, jossa majoittuu 4-5 komennusmiestä kerralla.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Katsotaanko A:n työskentelevän erityisellä työntekemispaikalla hänen työskennellessään Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla 16.5.2005 - 11.5.2008 välisen ajan ja ovatko työnantajan hänelle maksamat Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaiset päivärahat saajalleen verovapaata tuloa?

2) Vaikuttaako päivärahojen veronalaisuuteen se, jos ensimmäisen työkomennuksen päätyttyä ja hakijan palattua työskentelemään varsinaiselle työpaikalleen B Oy:n toimitiloihin työnantaja komentaa A:n uudelle komennukselle Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle noin kolmen kuukauden kuluttua ensimmäisen projektin päättymisestä noin vuoden pituiseksi ajanjaksoksi (ajalle elokuu 2008 - heinäkuu 2009)?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1) A:n katsotaan työskentelevän erityisellä työntekemispaikalla hänen työskennellessään Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla 16.5.2005 - 11.5.2008 välisen ajan ja työnantajan hänelle maksamat Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaiset päivärahat ovat hänen verovapaata tuloaan.

2) Jos A 1) kohdassa tarkoitetun työkomennuksen päätyttyä palaa työskentelemään varsinaiselle työpaikalleen B Oy:n toimitiloihin ja työnantaja tämän jälkeen komentaa hänet uudelleen Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle ajalle elokuun 2008 - heinäkuu 2009, niin tänä aikana maksetut päivärahat ovat hakijan verovapaata tuloa. Tällä työmatkalla ei ole vaikutusta kohdan 1) mukaisten päivärahojen verovapauteen.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2005-2009 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.

Perustelut

Hakija on ammatiltaan asentaja. Hän on työskennellyt B Oy:n palveluksessa 13.1.1994 lähtien. Hakija on ennen komennusta työskennellyt B Oy:n toimitiloissa Pansiossa. B Oy on lähettänyt hakijan tekemään asennustyötä Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle 16.5.2005. Komennuksen arvioidaan kestävän 11.5.2008 asti. Hakija saattaa komennuksen aikana työskennellä myös yksittäisiä päiviä B Oy:n toimitiloissa Pansiossa. Komennuksen ajan hakijan perhe ja vakituinen asunto säilyvät Turussa. Hakijalla on mahdollisuus yöpyä Olkiluodossa työnantajan vuokraamassa, komennusmiehille varaamassa asunnossa.

Tuloverolain 71 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu päiväraha. Tuloverolain 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle.

Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Hakija työskentelee vakituisesti B Oy:n toimitiloissa Pansiossa, jota on hakemuksen olosuhteissa pidettävä hänen varsinaisena työpaikkanaan.

Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle. Yksinomaan se seikka, että rakennuskohteen valmistuminen kestää pitkähkön ajan, ei merkitse sitä, että työskentelyä rakennuskohteessa pidettäisiin pysyvänä ja rakennuskohdetta työntekijän varsinaisena työpaikkana. Jos rajoitetun ajan kestävässä työkohteessa työskentelevän verovelvollisen ei voida kohtuudella vaatia muuttavan asuntoaan työntekemispaikalle, voidaan melko pitkänkin ajan kestävää työmatkaa pitää tilapäisenä. Työmatkan tilapäisyyttä arvioitaessa tulee siten ottaa huomioon myös muun muassa toimenpiteet, joihin verovelvollinen on ryhtynyt oman ja perheensä asumisen järjestämiseksi. Pelkästään sillä seikalla, käyttääkö työntekijä työnantajan tarjoamaa mahdollisuutta yöpyä tilapäismajoituksessa vai kulkeeko hän työkohteeseen kotoaan, ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kysymys tilapäisestä työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla.

Olkiluodon ydinvoimalan rakentaminen on tilapäinen projekti, joka päättyy ydinvoimalan valmistuttua. Kun hakija työskentelee Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla 16.5.2005 ja 11.5.2008 välisen ajan, katsotaan työskentelyn ydinvoimalatyömaalla olevan tilapäistä ja työmaalle tehdyt matkat hakijan tilapäisiksi työmatkoiksi erityiselle työntekemispaikalle.

Kun hakijan lähes kolme vuotta, ajalla 16.5.2005 - 11.5.2008 kestänyt työkomennus Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla päättyy, hän palaa työskentelemään varsinaiselle työpaikalleen B Oy:n toimitiloihin Pansioon. Mikäli hakija elokuussa 2008 komennetaan uudestaan Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle noin vuoden ajaksi, on kysymys uudesta työkomennuksesta, jonka tilapäisyyttä arvioidaan erikseen. Myös tähän komennukseen liittyvät matkat Olkiluotoon ovat työmatkoja, joita hakija tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 71 §:n 1 momentti, 72 §:n 1 momentti ja 73 § sekä Verohallituksen päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2005 (30.11.2004/1082)

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on hakenut muutosta keskusverolautakunnan päätökseen ja vaatinut ennakkoratkaisun kumottavaksi ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi kohdan 1 osalta, että A:lle katsotaan muodostuvan 16.5.2005-11.5.2008 väliseksi ajaksi Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle varsinainen työpaikka eivätkä työnantajan hänelle maksamat päivärahat ole hänen verovapaata tuloaan. Kohdan 2 osalta tulee uutena ennakkoratkaisuna lausua, että jos A ensimmäisen työkomennuksen päätyttyä palaa työskentelemään B Oy:n toimitiloihin ja työnantaja lähettää hänet noin kolmen kuukauden kuluttua uudelleen samalle työmaalle enintään vuoden ajaksi, niin myöskään tänä aikana maksetut päivärahat eivät ole verovapaita.

A on antanut asiassa vastineen ja veroasiamies tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna kohdan 1 osalta, että A:lle muodostuu varsinainen työpaikka Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle 16.5.2005 - 11.5.2008 väliseksi ajaksi eivätkä työnantajan hänelle maksamat päivärahat ole hänen verovapaata tuloaan.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna, jos A sitä vaatii, noudatettavana sitovana verovuosilta 2005-2008 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.

Korkein hallinto-oikeus poistaa kohdan 2 osalta annetun ennakkoratkaisun.

Perustelut:

1. Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Lain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.

Tuloverolain 71 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Päivärahalla tarkoitetaan korvausta ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäyksestä, jota verovelvolliselle työmatkasta aiheutuu. Työmatkasta maksettujen matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että matka voidaan katsoa tilapäiseksi.

Tuloverolain 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävin suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Pykälän 3 momentin mukaan työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa.

Verohallituksen päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2005 (30.11.2004/1082)lausutaan, että työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle.

Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, esimerkiksi toimistoa, tehdasta tai muuta vastaavaa paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Erityisellä työntekemispaikalla tarkoitetaan puolestaan tietyllä etäisyydellä palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta olevaa hänen työhönsä kuuluvien tehtävien tilapäistä suorituspaikkaa. Työpaikan tilapäisyyttä arvioidaan muun muassa kiinnittämällä huomiota siihen, onko työkohde lyhytaikainen. Siinä tapauksessa, että työkohde on pitkäaikainen, tarkastellaan, suorittaako verovelvollinen ennalta määriteltyä lyhytaikaista työvaihetta. Asian tarkastelussa merkitystä voi olla myös sillä, säilyykö verovelvollisen varsinainen työpaikka työnantajan muussa toimipaikassa ja onko verovelvollinen ryhtynyt toimenpiteisiin oman tai perheensä asumisen järjestämiseksi. Mikäli työskentely on tarkoitettu jatkumaan samassa paikassa pitkän ajan, olosuhteiden voidaan katsoa olevan niin vakiintuneet tuon ajan, ettei työskentelystä aiheudu elantokustannusten lisääntymistä, joiden kattamiseksi verovapaat päivärahat on tarkoitettu.

A on ollut B Oy:n palveluksessa asentajana 13.1.1994 alkaen. B Oy on vuonna 1993 perustettu laivanrakennuksesta ja -suunnittelusta vastaava yritys, jolla on omat toimitilat Turussa. Olkiluodon ydinvoimalan rakennushankkeen käynnistyttyä B Oy toimii ja tarjoaa työpanostaan myös ydinvoimalan alihankintatöissä ja sen erityisosaamista ovat erilaiset hitsaus- ja asennustyöt. B Oy on lähettänyt A:n tekemään asennustyötä Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle 16.5.2005. Tämän työn arvioidaan kestävän kolmen vuoden ajan 11.5.2008 saakka. A saattaa tänä aikana työskennellä myös yksittäisiä päiviä B Oy:n toimitiloissa Turussa. Olkiluodossa työskentelyn ajan A:n perhe ja vakituinen asunto säilyvät Turussa. A:lla on mahdollisuus yöpyä Olkiluodossa työnantajan vuokraamassa asunnossa.

Olkiluodon ydinvoimalan rakentaminen on yksittäinen rakennuskohde, mutta A:n työskentely rakennuskohteen alihankintatöitä suorittavan yhtiön palveluksessa kysymyksessä olevassa kohteessa on luonteeltaan pitkäkestoista. Kuvatuissa olosuhteissa A:n työskentelyä Olkiluodon rakennustyömaalla ei voida pitää, kun otetaan huomioon työn pitkäkestoisuus ja muut työn järjestelyyn liittyvät seikat, työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla, vaan Olkiluodon ydinvoimalatyömaa on katsottava A:n varsinaiseksi työpaikaksi. Varsinaiselle työpaikalle suoritetusta matkasta ei voida maksaa verovapaita päivärahoja.

2. Kun otetaan huomioon pyydetyn ennakkoratkaisun arvioinnissa tarvittavat tiedot, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hakemuksessa esitettyjen seikkojen perusteella kohdan 2 osalta ole mahdollista antaa ennakkoratkaisua.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Tuulikki Keltanen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.